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四、中国会计服务市场与政府选择
如果审计的产生是源于降低企业代理成本的需要，如果会计服务市场本身相对自由、无管制，那么，审计的发展会自动走向专业化、职业化道路，会计服务市场会不断趋于成熟，审计质量也会逐步提高。 相比之下，中国的注册会计师市场的产生，尽管具自发性质，但从80年代初起，各级政府对会计服务市场的干预程度就不断加强，这使得无论是在信息公开呈报的股票市场上，还是在信息不公开披露的其它各类市场上，注册会计师的行为主要是政府选择而非市场选择的结果。 中国的证券市场属于初创时期，加上我们的证券市场从一开始就由政府出面筹建、政府进行管理，它在很多方面不同于以美国为代表的证券市场。比如，对新股上市，我国长期采用“额度管理、计划控制”（现已改为“标准控制”），使得公司上市额度成为一种十分稀缺的资源；对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的方法，即，以统一的市盈率乘以相应的每股盈余(前后变化多次，从预测每股盈余到上市前三年加权平均预测盈余到二者的结合等)；对已上市公司配股资格的规定(按净资产收益率的一定比例确定)；对已上市公司保牌资格的规定(连续三年亏损)等等。所有这些，使得公司的很多行为不是面对市场、而是面对政府和相应的管制机构：只要能符合或满足了政府管制机构的要求，企业就可以实现最佳的成本效益比，如取得珍贵的上市资格、提高新股发行价格、获得配股资格等等。在“取悦”政府管制机构的过程中，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿”“国际惯例”的一个附带产物。审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数中的一个变量。相反，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得这些公司最终无法取得政府管制机构的认可。因此，审计市场上，那些能为提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见，最受市场欢迎。李树华发现，中国审计市场集中度较低，且大会计师事务所的市场份额呈显著的逐年下降趋势。如果会计师事务所的规模与质量成正比的结论成立，这实际表明，中国审计市场上的审计意见质量有所下降。 审计市场的非良性运行、审计意见质量下降，因为政府管制机构对审计市场的直接干预而进一步加剧。政府管制机构对审计市场的干预，主要以“许可证”方式出现。其中的一些干预，能在一定程度上提高审计意见的质量，如中国证监会与财政部和审计署分别联合对执行证券、期货相关业务的注册会计师及会计师事务所的审定与检查，但一些干预主要是从“势力范围”的划分与自我利益的保障出发的，如国家外汇管理局1999年2月16日印发的汇管函(1999)16号文“关于1998年度经常项目外汇帐户年检的通知”，将外汇帐户年检市场的管理权纳入外管局的“势力范围”，或者说，将管制机构的权力优势转化为“可控制资源”；指定了承接在京中央单位1998年度经常项目外汇年检的10家会计师事务所，包括国家外汇管理局自己办的中汇会计师事务所以及人民银行总行、外经贸部等创办的会计师事务所，就是典型的自我服务(self-serve)型了：利用管制机构的权力优势，将权力优势直接转化为自身的经济利益。在这种行政干预市场的模式下，那些通过行政权力获得市场服务份额的会计师事务所，其市场份额与服务质量无关，它们不提供高质量的服务，也是理性经济人的必然选择。 除上市公司财务报表审计外，中国会计服务市场的服务项目还包括诸如企业投人资本的验资、国有企业的年检、外商投资企业财务报表审计、外汇年检等。这些服务的主要需求部门是政府管制机构，而非真正的市场，因此，取得这些政府主管部门认可，是能否取得市场份额的关键，审计质量成为次要因素。当然，我们可以假定政府主管机构最初对会计师事务所资格的认定上，主要依据会计师事务所的执业水准，但对那些己取得执业资格的会计师事务所来说，缺乏来自市场竞争的压力，他们也就失去保持高质量执业水准的动机，其执业水准自然会随之下降。
